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III. Régimen Tributario
Las asociaciones sin fines de lucro tienen, en principio, la obligación de tributar, pues nuestro Código Fiscal considera como contribuyente a toda persona natural o jurídica, sin distinción. Esto lo podemos colegir del artículo 694 del Código antes mencionado, que dice así:
"Artículo 694. Es objeto de este impuesto la renta gravable que se produzca, de cualquier fuente, dentro del territorio de la República de Panamá sea cual fuere el lugar donde se perciba.
Contribuyente, tal como se usa el término en este Título, es la persona natural o jurídica, nacional o extranjera, que percibe la renta gravable objeto del impuesto...".
De lo antes expuesto entendemos que las asociaciones sin fines lucrativos son consideradas contribuyentes. Sin embargo la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Hacienda y Tesoro no les exigía a éstas la presentación de Declaraciones Juradas de Renta.
No obstante la actitud fáctica anterior avalada por las autoridades, ésta constituye una pugna con lo establecido en resoluciones y decretos vigentes; pues ya desde 1977, mediante Resolución No. 201-05 del 17 de enero de 1977 de la Dirección General de Ingresos, se señalaba lo siguiente:
"El Director de la Dirección General de Ingresos considerando que en virtud del artículo 7 de la Ley 76 del 22 de diciembre de 1976, se crea el Registro Único del Contribuyente bajo la administración de la Dirección General de Ingresos.
Que a los efectos que los contribuyentes cumplan con las disposiciones contenidas en la excerta legal antes mencionada.
RESUELVE:
1. Los contribuyentes deberán presentar a la sección de Registro Único del Contribuyente en Panamá y a las Secciones de Reconocimiento de las administraciones Regionales de Ingreso de Colón y el interior, a partir de la fecha y hasta el 31 de marzo de 1997, su declaración de constancia de inscripción en el Registro Único del Contribuyente.
2. Entiéndase por contribuyente, las personas naturales y jurídicas, comunidades, sociedades, asociaciones, agrupaciones o entes de cualquiera especie con o sin personalidad jurídica que cause o deba retener impuesto en razón de las actividades que desarrolla".
De la Resolución antes mencionada se desprende claramente la obligación de las personas jurídicas, sin distinción -esto incluye a las asociaciones sin fines de lucro- de ser consideradas contribuyentes.
Posteriormente, se expidió el Decreto Ejecutivo No. 220 del 25 de noviembre de 1992, "Por el cual se dictan medidas de control y fiscalización tributaria", el cual nos dice en lo que interesa:
"Artículo 3o: Todas las personas naturales y jurídicas que deban presentar declaraciones juradas del Impuesto sobre la Renta, entregarán a la Dirección General de Ingresos, anualmente, un informe detallado de los pagos efectuados durante el año inmediatamente anterior en concepto de:
A. Remuneración de servicios profesionales, técnicos y cualesquiera otros no laborales.
B. Arrendamiento de bienes inmuebles.
C. Contratos y subcontratos de obra.
D. Comisiones, salvo las que cobren las instituciones financieras.
E. Corretajes.
F. Gastos de representación.
Artículo 4o: También están obligadas a entregar el informe a que se refiere el artículo anterior, las asociaciones civiles, las fundaciones, las organizaciones sociales de trabajadores y empleadores, las cooperativas, las asociaciones de ahorro y préstamo y demás entidades que, por no tener fines de lucro, no son contribuyentes del Impuesto sobre la Renta..." (El subrayado es nuestro).
Esto obliga a todas la asociaciones u organizaciones sin fines de lucro a presentar el informe de declaración de renta sin distinción alguna.
Mediante Resolución No. 201-136 de la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Hacienda y Tesoro de la República de Panamá, con fecha 3 de abril de 1991, se fijó un criterio con respecto a las obligaciones fiscales de entidades educativas, religiosas y benéficas.
Con la expedición de dicha resolución, básicamente, se buscó poner fin de una vez por todas a la discusión sobre si, tal como lo plantean la resolución y el decreto a que hicimos referencia anteriormente, las asociaciones sin fines de lucro, por ser consideradas contribuyentes, deben declarar; o, si por el contrario, y atendiendo a su propia condición de estar exentas del pago del impuesto sobre la renta, se les releva de cumplir con la declaración en cuestión.
En este sentido, se vino a establecer que las entidades educativas, religiosas y benéficas, están en la obligación de presentar declaraciones juradas de renta por razón de aquellos ingresos o rentas que no provengan de donaciones o legados o que no se obtengan por razón directa del culto o de la beneficencia. Por lo tanto, se ordenó que se revocaran todas la resoluciones que propiciaron que estas entidades no presentaran las respectivas declaraciones.
Para mejor comprensión, y con el propósito de analizar en su justa dimensión la decisión de la autoridad, manifestada por medio de la Resolución No. 201-136, antes mencionada, nos permitimos citar normas de la legislación fiscal panameña:
"Artículo 697: Se entiende por gastos o erogaciones deducibles, los gastos o erogaciones ocasionados en la producción de la renta y en la conservación de su fuente. ...
El Organo Ejecutivo, por conducto del Ministerio de Hacienda y Tesoro, establecerá las normas reglamentarias para la aplicación de este artículo.
Parágrafo 1: Serán también deducibles los gastos o erogaciones siguientes:
"a. Las donaciones a instituciones educativas o de beneficencia del país sin fines lucrativos, siempre y cuando se trate de las instituciones previamente aprobadas para tal fin por el Ministerio de Educación, por el Ministerio de Trabajo y Bienestar Social o por el Ministerio de Salud, según sea el caso; y las donaciones destinadas para el programa de Acción Cívica de la Guardia Nacional.
Cuando la donación sea en especie el monto de la deducción será el costo de adquisición según factura, si se trata de un bien nuevo o el valor según libros, o sea, el costo menos de la depreciación acumulada, si se trata de un bien usado".
"b. Las cuotas pagadas a entidades, asociaciones o gremios sin fines lucrativos del país;…"
Con la creación del Ministerio de la Juventud, la Mujer, la Niñez y la Familia, la Dirección General de Bienestar Social del Ministerio de Trabajo, pasa a formar parte del nuevo Ministerio, con todo su personal, presupuesto y programas y proyectos, tal como señala el artículo 27 de la Ley 42 de 19 de noviembre de 1997 que crea este nuevo Ministerio, por lo que entendemos que ya no se requiere la aprobación del Ministerio de Trabajo, sino del Ministerio de la Juventud, la Mujer, la Niñez y la Familia, pero esto no ha sido modificado en el Código Fiscal.
Por su parte, el artículo 708 del mismo ordenamiento jurídico, reglamenta lo siguiente:
"Artículo 708: No causarán el impuesto:
c) Las rentas de las iglesias de cualquier culto o seminarios conciliares y sociedades religiosas o de beneficencia, cuando esas rentas se obtengan por razón directa del culto o de la beneficencia;
...
i) Los bienes que se reciban a título de herencia, legado o donación;...".
De la lectura de las anteriores normas transcritas, se infiere que la Resolución 201-136 pretende que las entidades a que ella hace referencia, estén conscientes de su obligación, de que aunque no sean gravadas con el impuesto sobre la renta, tienen que presentar la respectiva declaración. Ello obedece a que no todas las erogaciones o gastos son deducibles; y, además, porque con las declaraciones que haga una asociación sin fines de lucro, la autoridad podrá detectar a cualquier persona natural o jurídica que ha debido manifestar algún ingreso percibido de estas entidades, ya sea por servicios profesionales o por el pago de cualquier otro servicio. Lo que sucede es que como las asociaciones u organizaciones sin fines de lucro no presentaban declaración de renta, los pagos que éstas hacen a diferentes personas, naturales o jurídicas, por servicios prestados a ellas, no eran declarados por quienes recibían el pago.
Bajo la actual Administración, esto es, desde 1994 en adelante, se ha procedido a cancelar el beneficio de exonerar las donaciones recibidas a las asociaciones que no cumplan con su obligación de presentar el formulario especial de declaración jurada de renta.
A) Exoneraciones en materia tributaria de las Asociaciones sin fines de lucro
Por las particularidades de estas asociaciones, el Estado, a través de una serie de normas en materia fiscal, le concede ciertos beneficios para que les sea posible la exoneración de impuestos, en virtud de su finalidad no lucrativa y del servicio que brindan a la comunidad. "Tales exoneraciones se extienden a los impuestos tales como el de inmueble, el impuesto sobre la renta, el impuesto de timbre, el uso de papel sellado y el impuesto de donaciones y asignaciones hereditarias."
1. Exoneración Del Impuesto sobre la Renta.
Como ya hemos visto, las asociaciones sin fines lucrativos son consideradas contribuyentes, y siempre que causen o retengan algún impuesto, deberán presentar informe de declaración de renta, pero esto no quiere decir que deban pagar impuesto alguno. El artículo 708 del Código Fiscal señala en su literal d, lo siguiente:
"Artículo 708. No causarán el impuesto:
d) Las rentas de los asilos, hospicios, orfanatos, iglesias, fundaciones y asociaciones sin fines de lucro reconocidas como tales, siempre que tales rentas se dediquen exclusivamente a la asistencia social, la beneficencia pública, la educación o el deporte..."
De lo anterior se infiere, que los ingresos de estos organismos que se dediquen a los fines antes expuestos, y sólo a éstos, no se les gravará con el impuesto sobre la renta. Como mencionamos anteriormente, esto tiene su justificación en el hecho del servicio que se está brindando a la sociedad, los cuales, en principio, corresponden al Estado, pero ya que por diferentes factores éste no lo hace, se llevan a cabo por asociaciones que cumplen una labor complementaria a la del Estado.
a. Trámite para la exoneración del impuesto sobre la renta:
Dentro de este renglón debemos señalar que las donaciones recibidas por las asociaciones sin fines de lucro no están gravadas con el impuesto sobre la renta, y los que hiciesen dicha donación a estas asociaciones sin fines de lucro, podrán deducir de su declaración de renta la mencionada donación. El trámite para recibir este beneficio, en ambos casos, es el siguiente:
1. Solicitud en papel sellado dirigido al Administrador Regional de Ingresos con:
a. Poder del abogado y aceptación.
b. Hechos o fundamentos que justifiquen la solicitud.
2. Adjuntar al Memorial:
a. Copia de la Escritura Pública de Constitución.
b. Certificado del Ministerio de Trabajo y Bienestar Social o del Ministerio de Educación, de acuerdo al caso, en el cual se reconoce a la Institución como educativa, religiosa o de bienestar social sin fines de lucro.(tal como mencionáramos anteriormente en cuanto al Ministerio de Trabajo y Bienestar Social, esta función es ahora del Ministerio de la Juventud, la Mujer, la Niñes y la Familia)
c. Poder del abogado.
d. Certificado del Registro público donde conste la existencia de la asociación.
e. Acta de constitución de la sociedad y Estatutos.
f. Formulario del registro único del contribuyente debidamente lleno y presentado.
g. Planillas del seguro social, si tiene.
h. Planes y programas de la asociación.
i. Revistas, fotos, folletos, panfletos, recortes de periódicos, etc.
2. Exoneración del Impuesto de Bienes Inmuebles
Los bienes inmuebles destinados a la beneficencia pública, así como los destinados a la asistencia social sin fines de lucro, estarán exentos del impuesto de bienes inmuebles tal como lo señala el artículo 764, numeral 4 del Código Fiscal y que a la letra dice:
"Artículo 764. Se exceptúan de este impuesto los siguientes inmuebles:
4º Los destinados o que se destinen a la beneficencia pública o a la asistencia social, sin ningún fin de lucro;..."
Para conseguir la exoneración en mención se tiene que elevar memorial a la Dirección General de Ingresos, quien la otorga.
3. Exoneración del Impuesto sobre Asignaciones Hereditarias y Donaciones
La causa de este impuesto es la cuantía líquida de toda donación, ya sea de carácter revocable o irrevocable y el mismo se impone a partir del perfeccionamiento de la misma.
Estarán sujetos a este impuesto todas las donaciones cuyos bienes se encuentren situados en el territorio de la República de Panamá, aunque los mismos se hayan otorgado en el exterior.
El Código Fiscal señala en el artículo 819 los casos en que quedan exentos del pago del impuesto en mención. Además, en el numeral 2 del artículo 819 se exime del pago de este impuesto a las personas jurídicas constituidas exclusivamente para la beneficencia, educación o asistencia social, de la siguiente forma:
"Artículo 819. No son objeto del impuesto de donación y por lo tanto están exentas de su pago:
2. Las donaciones para el fomento o creación de instituciones de asistencia social y establecimientos de educación constituidos o que se constituyan conforme a las leyes panameñas; y las que se hagan a instituciones o personas jurídicas constituídas exclusivamente para fines de beneficencia, educación o asistencia social;..."
Con esta exoneración se busca fomentar las donaciones a las instituciones que prestan servicios de asistencia social o educativos. Se considera que es importante fomentar este tipo de donaciones, pues las asociaciones u organizaciones que prestan estos servicios están colaborando con el Estado, ya que le aminoran el peso de su responsabilidad con los grupos necesitados que reciben la asistencia.
4. Exoneración del Impuesto de Timbre
El Impuesto de timbre consiste en el uso que requiere cierta documentación, recibos, etc., de estampillas y/o papel sellado o boletos timbres, tal como lo dispone el Código Fiscal en su artículo 946, que a la letra dice:
"Artículo 946. El Impuesto de Timbre se hará efectivo por medio de papel sellado y de estampillas, las cuales serán adheridas a los respectivos documentos. También se hará efectivo mediante boletos timbres".
Pero el mismo Código señala algunas excepciones a dicho Impuesto, exonerando su uso en ciertos casos; entre ellos, a las asociaciones sin fines lucrativos, a fin de hacerle menos onerosos los trámites que realicen ante las diferentes instituciones públicas.
El impuesto de Timbre lo dividiremos en dos para su mejor comprensión:
Exoneración del Papel Sellado. Los numerales 16 y 17 del artículo 961 del Código Fiscal señalan en qué casos se exonera a las asociaciones sin fines lucrativos del uso del papel sellado:
"Artículo 961. No obstante lo dispuesto en el artículo anterior no se requerirá el uso del papel sellado en los casos siguientes:
16º Los Memoriales y solicitudes que los establecimientos de educación o de beneficencia y las persones naturales que gocen de amparo de pobreza, dirijan a los Tribunales de Justicia o a otras autoridades, y los recibos, contratos y las respectivas copias que otorguen los mencionados establecimientos.
17º Las peticiones de reconocimiento de personalidad jurídica y aprobación de los estatutos de las Cooperativas, Sindicatos, Juntas Comunales, Asentamientos Campesinos u otras organizaciones similares, Sociedades de Beneficencia y Asistencia Social, las solicitudes de reforma de estatutos de sociedades de igual naturaleza actualmente constituidas o que se constituyan, y la protocolización de dichos documentos y sus copias que expidan los notarios."
Exoneración de la Estampilla. En cuanto a este impuesto, el Código no señala la exoneración específica para las asociaciones sin fines lucrativos, sino que en el artículo 972 del Código Fiscal se señala genéricamente los casos en que se exceptúa el uso del impuesto de timbre llamado estampilla.
Exoneración del Boleto Timbre. Los Boletos timbres son el impuesto que grava las entradas a los espectáculos públicos, los cuales son confeccionados por el Organo Ejecutivo y suministrados a los respectivos empresarios, previo pago del impuesto de acuerdo al valor del boleto.
Pero cuando los espectáculos son realizados por el Ministerio de Educación con carácter deportivo, o por establecimientos educativos, o los destinados a la asistencia social, se les exonera del pago del mencionado impuesto, previa autorización del Ministro del ramo.
Este beneficio se consagra en el artículo 983 del Código Fiscal:
"Artículo 983. No causarán este impuesto:
1º Las entradas a los espectáculos públicos de carácter deportivo organizados por el Ministerio de Educación.
2º Las entradas a los espectáculos públicos organizados por establecimientos de educación, siempre que hayan sido autorizados por el Ministro del Ramo; y,
3º Las entradas a los espectáculos públicos cuyo producto se destine a la asistencia social siempre que hayan sido autorizados por el Ministro del Ramo."
5. Franquicias aduaneras
La regla general del régimen aduanero es que toda importación de productos, materiales, etc. tiene que ser gravada con un impuesto de introducción conocido como impuesto de importación.
El Organo Ejecutivo mediante el Decreto de Gabinete No. 86 del 31 de octubre de 1990, con el fin de incentivar la realización de eventos feriales que tengan fines benéficos y de asistencia social, le concede a toda persona jurídica, sin importar su carácter o fines, cuando sean patrocinadores o participen en eventos de esta naturaleza y que sean organizados por asociaciones civiles sin fines de lucro, una serie de franquicias aduaneras, para aquellas mercancías o productos que vayan a ser exhibidos en el evento ferial; el mismo beneficio lo tienen los catálogos, panfletos y folletos de promoción comercial que vayan a ser distribuidos en dicha feria y la exención de hasta la suma de US$ 1,500.00 dólares en productos que vayan a ser obsequiados en el evento en cuestión.
El Estado, como expusimos anteriormente, busca propiciar el ambiente para la realización de estos eventos que tienen un carácter eminentemente benéfico y así facilitar a los organizadores la búsqueda de empresas que se interesen en patrocinar estas ferias.
6. Enajenación, a título de donación, de bienes inmuebles pertenecientes al Estado
De acuerdo con el artículo 26a del Código Fiscal, el Consejo de Gabinete, previo ciertos trámites legales, puede autorizar la enajenación, a título de donación, de bienes inmuebles del Estado en favor de fundaciones y asociaciones de interés público. En el mismo sentido se expresa el artículo 26 de dicha excerta legal, en lo que se refiere a bienes muebles. Para mayor claridad, procedemos a citar textualmente ambos artículos:
"Artículo 26.-Cuando cualquier dependencia del Gobierno estime que algunos de los bienes muebles que tenga en su poder no sean necesarios para el servicio oficial o cuando se encuentren deteriorados, pondrá el hecho en conocimiento del Ministerio de Hacienda y Tesoro para que dicho Ministerio, cuando sea el caso, y por conducto del Organo Ejecutivo autorice la venta de tales bienes de acuerdo con las formalidades legales.
Si la venta no pudiere efectuarse, el Organo Ejecutivo podrá aprovechar tales bienes y aplicarlos a programas de beneficiencia y asistencia social, o donarlos a instituciones oficiales y, si ello no fuera factible, ordenará su destrucción" (el subrayado es nuestro)
"Artículo 26a.-El Consejo de Gabinete está facultado, con sujeción al concepto favorable de la Comisión de Hacienda Pública, Planificación y Política Económica de la Asamblea Legislativa, para autorizar la enajenación, a título de donación, de bienes inmuebles del Estado a favor de fundaciones y asociaciones de interés público reconocidas por el Organo Ejecutivo, que tengan por objeto la asistencia y beneficencia social".
B. Carácter deducible de las donaciones que se realizan a las Asociaciones sin fines de lucro
El artículo 697, parágrafo uno del Código Fiscal establece lo siguiente:
"Artículo 697. ...
Parágrafo Uno: Serán también deducibles los gastos o erogaciones siguientes:
a) Las donaciones a instituciones educativas o de beneficencia del país sin fines lucrativos, siempre y cuando se trate de las instituciones previamente aprobadas para tal fin por el Ministerio de Educación, por el Ministerio de Trabajo y Bienestar Social o por el Ministerio de Salud, según sea el caso; y las donaciones destinadas para el programa de Acción Cívica de la Guardia Nacional.
Cuando la donación sea en especie el monto de la deducción será el costo de adquisición según factura, si se trata de un bien nuevo o el valor según libros, o sea, el costo menos de la depreciación acumulada, si se trata de un bien usado.
b) Las cuotas pagadas a entidades, asociaciones o gremios sin fines lucrativos del país;..."
En desarrollo del precitado artículo, el Ministerio de Hacienda y Tesoro tiene a disposición del interesado un listado de las asociaciones sin fines de lucro que, en virtud de un resuelto de dicho Ministerio, otorgan al donante el beneficio de deducir de su Declaración de Renta el monto de la donación efectuada a esta asociación.
Para las asociaciones sin fines de lucro en cuestión, este incentivo fiscal constituye un notable instrumento para la captación de fondos, puesto que personas naturales o jurídicas que deseen realizar donaciones, pueden hacerlo obteniendo un beneficio fiscal de dicha acción.
Nuestra legislación deja por fuera que las donaciones para el deporte sean también deducibles del impuesto sobre la renta.
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